středa 30. září 2009

Účetnictví (a trocha daní) jednoduše. Díl 3.

 První díl (základy, podvojnost, účtování zisku/ztráty)   |   Druhý díl (oceňování aktiv, výpovědní hodnota účetnictví, daňové souvislosti)
Pokud dnes dodáte zákazníkovi zboží, s tím, že Vám zaplatí až za 2 měsíce, kdy se tato transakce projeví v zisku? -- (a) již nyní, anebo (b) až Vám zákazník zaplatí? Správná odpověď je (a): již nyní; okamžik zaplacení není důležitý. Tato odpověď je příznačná pro tzv. akruální princip (náklady a výnosy se přiřazují účetním obdobím, s nimiž věcně souvisí, bez ohledu na to, kdy došlo k zaplacení, přesunu peněžních prostředků). Uvedený princip je vlastní českým účetním předpisům -- a také účetním předpisům ostatních rozvinutých zemí, přinejmenším je-li účetní jednotkou kapitálová obchodní společnost.    
V tomto dílu se tedy budeme zabývat akruálním účetnictvím. Vedle jeho výhod zmíníme i s ním spojené záludnosti: Zaúčtování vysoce ziskového obchodního případu samo o sobě nezvyšuje množství peněz na účtu a lze si představit společnost, která za účetní období docílila miliardového zisku, a přesto má bankovní konta stejně prázdná jako před rokem a splatné závazky, které není s to pokrýt. Zdůrazníme, že pro finanční zdraví společnosti je hospodářský výsledek (tj. zisk či ztráta) významný jen zprostředkovaně; bezprostředně významné jsou právě peníze a peněžní toky (cash flows). Své dluhy neuhrazujete ziskem; uhrazujete je penězi.

Nejprve si ale ukažme, kde jsme skončili posledně:
Rozvaha k 1. 10.
         Základní kapitál 200  
  Peníze    1160     Zisk/ztráta   860  
         Bankovní úvěr    100  
 Součet1160   Součet1160  

A nyní již první účetní případ: Naše společnost se rozhodla montovat a prodávat motorizovaná ruchadla.  Hned 2. 10. 2009 se jí podařilo uzavřít smlouvu se zákazníkem, že mu dodá po ruchadle v říjnu roku 2010, 2011, 2012, 2013 a 2014 (celkem 5 ruchadel). Zákazník téhož dne, 2. 10., zaplatil za všech 5 ruchadel předem, a to částku 5 x 100 tis. Kč = 500 tis. Kč. (Opomeňme nyní, prosím, otázky úročení a časové hodnoty peněz.) Náklady na výrobu 1 ruchadla jsou 50 tis. Kč a každé ruchadlo bude postupně vyráběno v r. 2010, 2011, 2012, 2013 a 2014 (za 1 rok vyrobeno 1 ruchadlo).
Nepochybně se na straně aktiv zvýší položka Peníze o 500 tis. Kč. Kam však učiníme podvojný zápis, aby rozvaha zůstala v rovnováze?
Nesprávné řešení: Mohlo by nás napadnout účtovat na tzv. peněžní bázi (cash basis), a okamžitě zvýšit položku Zisk/Ztráta na straně pasiv, tj. zaúčtovat výnos z prodeje všech 5ti ruchadel, již v roce 2009, kdy bylo za všechna ruchadla zaplaceno.
NESPRÁVNĚ: Rozvaha k 2. 10.; po zaúčtování prodeje ruchadel
         Základní kapitál 200  
  Peníze  1160 + 500 = 1660     Zisk/ztráta 860 + 500 = 1360  
         Bankovní úvěr    100  
 Součet1660   Součet1660  
Dále by se v každém z roků 2010 až 2014 zaúčtoval náklad na výrobu ruchadla ve výši 50 tis. Kč
NESPRÁVNĚ: Zaúčtování nákladů na výrobu ruchadla (v každém z roků 2010 až 2014)
  ...     ...     ... ...  
  Peníze    50↓    Zisk/ztráta   50↓ 
 ...    ...    ...    ...  
 Součet 50↓     Součet50↓ 
Jenže takový zápis by byl v rozporu s akruálním principem účetnictví (výnosy se účtují za období, s nímž věcně souvisí; okamžik přijetí či vyplacení peněz nerozhoduje) a navíc vedl k podstatnému zkreslení: Ačkoli se výroba a prodej ruchadel týká celého období 2010 až 2014, veškeré výnosy (zisk) z této aktivity (500 tis. Kč) by byly zaúčtovány již roku 2009 a veškeré náklady (ztráty) teprve  v letech 2010 až 2014.  Takové rozštěpení nákladů a výnosů (rok 2009 vynikající, roky pozdější mizerné) by však neposkytoval ani realistickou představu o provozní situaci podniku, ani kvalitní "měřítko pro předvídání budoucích provozních výsledků". (Revsine/Collins/Johnson/Mittelstaedt: Financial Reporting and Analysis.4. vyd. McGraw-Hill, 2008, str. 55 -- odkud byl také, po mírné úpravě, převzat uvedený příklad).

Správné řešení: Připomeňme si, že české účetní předpisy (stajně jako ty zahraniční) spočívají na akruálním principu: "účetní jednotky ... o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí" (§ 3 odst. 1 zákona o účetnictví). Výnosy (zisky) se tedy nebudou zaúčtovávat již v roce platby (2009), nýbrž teprve v obdobích s nimiž věcně souvisí, tj. v letech 2010 až 2014, tak, jak budou ruchadla postupně dodávána. Jinými slovy, akruální účetnictví přináší ten zajímavý výsledek, že naše společnost bude mít z výroby a prodeje ruchadel za rok 2009 nulový zisk, avšak peněžní příjem ve výši 500 tis. Kč.
Pro zajímavost: Okamžik, ke kterému se zaúčtují výnosy z dodání zboží, česká účetní pravidla v podstatě neřeší (srov. i publikaci PWC, str. 35, Vykazování výnosů). Intelektuálně vzato (bez vazby na konkrétní účetní pravidla), může být sporné, zda k dodání vůbec došlo a případně kdy: -- a)  obchodník se zavázal nainstalovat zákazníkovi myčku; tu dovezl do jeho bytu, avšak nenainstaloval; -- b)   velkoobchodník prodá maloobchodníkovi zboží s tím, že pokud se maloobchodníkovi nepodaří zboží prodat dále, může jej velkoobchodníkovi vrátit; -- c) obchodník předal klientovi ledničku, s tím, že ji klient může do 2 týdnů vrátit bez uvedení důvodu. Pro informaci, nakolik podobná mohou být účetní pravidla pravidlům právním a oč podrobněji lze vymezit okamžik zaúčtování výnosu ve srovnání s českými účetními předpisy, srov. International Financial Reporting Standards, IFRS, konkrétně Mezinárodní účetní standard č. 18:  Výnosy, čl. 14 an. [Pozn.: IFRS, v podobě vyhlášené  nařízením Komise č. 1126/2008 (CZ), jsou na základě Nařízení č. 1606/2002 (CZ), čl. 4, závazné pro společnosti s akciemi kotovanými na burze (spravují-li se právem členského státu EU) při sestavování konsolidované účetní závěrky.]
Jinými slovy, v roce 2009 se -- vedle zvýšení peněz na straně aktiv o 500 tis. Kč -- zaúčtuje na straně pasiv nikoli výnos (zisk), nýbrž dlouhodobý závazek vůči našemu zákazníku-odběrateli. [Naše dluhy se účtují na straně pasiv. Představují totiž zdroj financování našich aktiv (proč máme určité aktivum? protože jsme si na něj půjčili). Alternativní zdůvodnění: ekonomicky vzato, zaplatí-li nám náš odběratel předem, poskytuje nám úvěr -- a již z prvního dílu známe postup zaúčtování (tehdy bankovního) úvěru.]
Rozvaha k 2. 10.: zaúčtování zálohy poskytnuté odběratelem
         Základní kapitál 200  
  Peníze 1160 + 500 = 1660     Zisk/ztráta   860  
  Dluh vůči odběrateli  0 + 500 =   500  
         Bankovní úvěr    100  
 Součet1660   Součet1660  
Jak jsme viděli, prodej ruchadel položku Zisk/Ztráta v roce 2009 vůbec nezměnil. Teprve v každém z roků 2010 až 2014 učiníme dva podvojné účetní zápisy: (1) zaúčtujeme náklady na výrobu ruchadla ve výši 50 tis. Kč, tedy o tuto částku snížíme položku Peníze na straně aktiv (předpokládejme okamžité výdaje) a položku Zisk/Ztráta na straně pasiv; (2) zaúčtujeme výnosy z prodeje ruchadla ve výši 100 tis. Kč, tedy o tuto částku položku Zisk/Ztráta zase zvýšíme (v souhrnu, po provedení zápisů (1) a (2) se tedy Zisk/Ztráta zvýší o 50 tis. Kč) a o tutéž částku snížíme položku Dluh vůči odběrateli (dodáním ruchadla v kupní ceně 100 tis. Kč náš dluh vůči odběrateli o tuto částku klesne).
Rozvaha v r. 2010: zaúčtování nákladů na výrobu ruchadla -- krok (1)
  ...        ...   
  Peníze   50↓     Zisk/ztráta   50↓ 
   ...    ...     
   ...         ...      
 Součet 50↓   Součet50↓  
Rozvaha v r. 2010: zaúčtování výnosů z prodeje ruchadla -- krok (2)
  ...        ...   
    ...       Zisk/ztráta   100↑ 
   ...   Dluh vůči odběrateli   100↓ 
   ...         ...      
 Součet    Součet  
Pozn. pro znalce: Opomíjíme zde podkroky kroku (2), tedy skutečnost, že po vyrobení bude ruchadlo "aktivováno" (vložení položky Vyrobené ruchadlo mezi aktiva, na levou stranu rozvahy v částce 50 tis. Kč, tj. v ocenění vlastními výrobními náklady; zvýšení Zisku o 50 tis. Kč na pravé straně rozvahy) a teprve při jeho dodání bude z rozvahy zase odstraněno jako náklad na prodej ruchadla (odstranění položky Vyrobené ruchadlo, v účetním ocenění 50 tis. Kč, z levé strany rozvahy; snížení Zisku o 50 tis. Kč na straně pravé), přičemž budou zaúčtovány i výnosy z tohoto prodeje (zvýšení Zisku o 100 tis. Kč, kupní cenu ruchadla, na pravé straně; snížení položky Dluh vůči odběrateli o 100 tis. Kč, rovněž na pravé straně).
Rozvaha v r. 2010: spojené kroky (1) a (2)
  ...        ...   
  Peníze   50↓     Zisk/ztráta   50↑ 
   ...   Dluh vůči odběrateli   100↓ 
   ...         ...      
 Součet 50↓      Součet 50↓  

Pro názornost si tedy porovnejme jednotlivé náklady a výnosy z prodeje ruchadel, pokud bychom účtovali na Peněžní bázi a pokud účtujeme -- v souladu s účetními předpisy -- podle Akruálního principu.
  2009 2010 2011 2012 2013 2014
Cash basis  
náklady   -50 -50 -50 -50 -50
výnosy +500
Zisk/Ztráta +500 -50 -50 -50 -50 -50
daň (19%) 95 -9.5 -9.5 -9.5 -9.5 -9.5
             
  2009 2010 2011 2012 2013 2014
Akruální princip  
náklady   -50 -50 -50 -50 -50
výnosy   +100 +100 +100 +100 +100
Zisk/Ztráta 0 50 50 50 50 50
daň (19%) 0 9.5 9.5 9.5 9.5 9.5
Jak vidíme, účetnictví na peněžní bázi by bylo značně nevyrovnané (účetní obraz o situaci podniku by byl rozkolísán podle toho, zda jsme poskytli či přijali velkou zálohu).

Daňové okénko:

Povšimněme si, že v případě účetnictví na peněžní bázi i podle akruálního principu činí výnosy v součtu 500 tis. Kč (5 x 100 tis. Kč) a náklady 250 tis. Kč (5 x 50 tis. Kč). Odlišnost spočívá v tom, že u akruálního účetnictví jsou (z jeho podstaty) náklady a výnosy náležitě zpárované. Naproti tomu, pro účetnictví na peněžní bázi by bylo příznačné rozštěpení nákladů a výnosů (veškeré výnosy zaúčtovány již roku 2009, náklady zaúčtovávány postupně v letech 2010 až 2014) a s ním spojené daňové obtíže:
Za prvé, podnikatel sice v souhrnu (s výhradou uvedenou v následujícím odstavci) zaplatí stejnou daň (47,5 tis. Kč), ať už účtuje podle akruálního principu (47,5 = 9,5 x 5), anebo pokud by účtoval na peněžní bázi (47,5 = 95 - 9,5 x 5 = 90 - 47,5). Účtoval-li by však na peněžní bázi, pak by v roce 2009 zaplatíl na daních celých 95 tis. Kč, s tím, že v pozdějších letech 2010 až 2014 by měl k dispozici daňové "odpočty" ve výši 9.5 tis. Kč ročně (tj. celkem "odpočty" ve výši 5 x 9,5 tis. = 47,5 tis.). Podnikatel však preferuje platit daň co nejpozději a vybyté peníze v mezidobí použít k produktivním účelům. Poznamenejme, že "platíme daň dříve" není univerzální vlastností účetnictví na peněžní bázi -- pokud by podnikatel naopak sám zálohu poskytnul, svůj zisk, tedy i daň, by zase naopak snížil. Účetnictví na peněžní bázi by tedy umožňovalo manipulovat výší zisku, a tedy z ní vypočtené daně, zejména odkládat její platbu. Na druhé straně by však přinášelo i jednu nespornou výhodu: daň by se platila nikoli z poněkud virtuální položky "Zisk/Ztráta" (i společnost s vysokým ziskem může mít prázdný účet, jak uvidíme dále), nýbrž z nabytých peněz. Jinými slovy, podnikatel by vždy "měl z čeho" zaplatit daň z příjmů. 
Za druhé, podnikatel v souhrnu zaplatí stejnou daň (47,5 tis. Kč) při účtování na peněžní bázi (47,5 = 95 - 9,5 x 5 = 95 - 47,5) i při účtování podle akruálního principu (47,5 = 9,5 x 5), jen pokud pří účtování na peněžní bázi může skutečně   využít "daňové odpočty" v letech 2010 až 2014 (tj. -9.5 tis. Kč ročně, uvedených na posledním řádku červené tabulky). Jinými slovy, jen pokud může v letech 2010 až 2014 odečíst 50 tis. Kč nákladů na výrobu ruchadel od zisku a tímto snížením zisku snížit i daň z příjmů, a to o 9,5 tis. Kč = 50 tis. x 19 %. Jestliže v letech 2010 až 2014 společnost naopak utrpí záporný hospodářský výsledek (bez započtení nákladů na výrobu ruchadel), pak uvedené "odpočty" propadnou. Totiž, bude-li mít naše společnost ztrátu, zaplatí nulovou daň, a bude-li (po započtení nákladů na výrobu ruchadel) mít ještě vyšší ztrátu, zaplatí rovněž nulovou daň. [Pozn.: Propadnutí "daňových odpočtů" může zmírnit pravidlo, které připouští odečíst ztrátu dřívějšího účetního období od zisku účetního roku pozdějšího, tj. tzv. carry-forward podle § 34 odst. 1 ZoDP. České daňové předpisy neumožňují tzv. carry-back.]

Ve výše uvedeném příkladě (výroba a prodej ruchadel) přinesl akruální princip zajímavý výsledek: Z prodeje ruchadel jsme měli za rok 2009 nulový zisk a peněžní příjem ve výši 500 tis. Kč. Akruální účetnictví je však dvousečná zbraň a může způsobit, že náš účetní zisk bude peněžní příjem naopak převyšovat.
Představme si, že naše společnost koupila 3. 10. starožitný nábytek za 1,5 mil. Kč. 
Rozvaha k 3. 10.: zaúčtování starožitného nábytku
  Nábytek 0 + 1500 = 1500     Základní kapitál 200  
  Peníze 1660 - 1500 = 160     Zisk/ztráta   860  
  Dluh vůči odběrateli      500  
         Bankovní úvěr    100  
 Součet1660   Součet1660  
Dne 1. 11. pak naše společnost starožitný nábytek úspěšně prodala, a to za cenu 3 mil. Kč. Zákazník však má kupní cenu zaplatit nikoli ihned, ale teprve po Novém roce (okamžik platby však pro zaúčtování zisku/ztráty nerozhoduje, jak jsme viděli výše). V prvním kroku odstraníme nábytek z rozvahy v jeho pořizovací ceně 1500 tis. Kč a o tento náklad snížíme zisk.
Rozvaha k 1. 11.: po kroku 1: zaúčtování nákladů na prodej nábytku
  Nábytek 1500 - 1500 = 0     Základní kapitál 200  
  Peníze 1660 - 1500 = 160     Zisk/ztráta 860 - 1500 -640  
  Dluh vůči odběrateli      500  
         Bankovní úvěr    100  
 Součet1660   Součet1660  
Ve druhém kroku, navazujícím na ten první, pak Zisk (poté, kdy byl v prvním kroku o 1500 tis. Kč snížen) zase zvýšíme o výnos z prodeje nábytku ve výši 3000 tis. Kč; na straně aktiv zaneseme naši pohledávku vůči zákazníkovi ve výši 3000 tis. Kč v (zákazník nám dosud nezaplatil).
 
Rozvaha k 1. 11.: po kroku 2: zaúčtování výnosů z prodeje nábytku
  Naše pohledávka 0 + 3000= 3000     Základní kapitál 200  
  Peníze 1660 - 1500 = 160     Zisk/ztráta -640 + 3000 = 2360  
  Dluh vůči odběrateli      500  
         Bankovní úvěr    100  
 Součet 3160   Součet3160  
Jak vidíme, naše společnost zatím dosáhla vysokého zisku 2,36 mil. Kč, a přesto má na účtu jen 160 tis. Kč, tedy částku, která by ani nepostačovala k úhradě daně z příjmů (2360 x 19 % = 448 tis. Kč).
Z toho plyne, že nestačí jen usilovat o vysoký zisk -- a přitom opomíjet peněžní toky (cash flows).

Celý příspěvek

pátek 25. září 2009

Účetnictví jednoduše. Díl 2.

 V minulém, prvním díle jsme pokročili až k základům účtování zisku či ztráty. V tomto díle se budeme zabývat otázkou,  k čemu účetnictví vlastně slouží, jak souvisí s daněmi z příjmů a nakolik vypovídá o skutečné ekonomické situaci (obchodní) společnosti. 

Připomeňme si, kde jsme posledně skončili -- rozvahou ke dni 1.7, tedy po zaúčtování všech skutečností, které se udály v minulém dílu.
Rozvaha k 1. 7.
 Stánek   50     Základní kapitál  200  
 Peníze     210     Zisk/ztráta 10 - 50 = -40  
          Bankovní úvěr    100  
 Součet260   Součet260  

Nejprve malé opakování: Předpokládejme, že se naše společnost -- po svém neúspěchu se zmrzlinou -- dne 2. července rozhodne toto odvětví opustit a narychlo prodat svůj stánek (v pořizovací ceně 50 tis. Kč) za 40 tis. Kč -- tedy se ztrátou 10 tis. Kč.
Jak jsme viděli na konci prvního dílu, zaúčtování takového případu lze rozdělit do dvou kroků:
Nejprve odebereme stánek z rozvahy (zaúčtujeme náklady na prodej stánku). Tento krok se na straně aktiv projeví vynulováním položky stánek a na straně pasiv snížením zisku (zde: zvýšením ztráty) o odpovídající položku.
Rozvaha k 2. 7. (po kroku 1: zaúčtování nákladů na prodej stánku)
 Stánek  50 - 50 = 0     Základní kapitál 200  
 Peníze     210     Zisk/ztráta -40 - 50 = -90  
          Bankovní úvěr    100  
 Součet210   Součet210  
Dále zaúčtujeme výnosy z prodeje stánku: částku 40 tis. Kč, o kterou se na straně aktiv zvýší peníze (předpokládejme, že za stánek bylo zaplaceno okamžitě) a na straně pasiv položka zisk/ztráta.
Rozvaha k 2. 7. (po kroku 2: zaúčtování výnosů z prodeje stánku)
         Základní kapitál 200  
 Peníze  210 + 40 =   250     Zisk/ztráta -90 + 40 = -50  
          Bankovní úvěr    100  
 Součet250   Součet250  
Tedy: v prvním kroku jsme položku "zisk/ztráta" snížili o 50 tis. Kč (za odstranění stánku z rozvahy) a ve druhém kroku ji zase zvýšili o 40 tis. Kč (za peníze zaplacené za prodej stánku). Dohromady tedy celá operace vygenerovala ztrátu 10 tis. Kč, což odpovídá.
Níže uvedené schéma znázorňuje celou operaci (prodej stánku) celistvě -- tedy pro oba kroky současně.
Rozvaha k 2. 7. (oba kroky dohromady)
 Stánek  50 - 50 = 0     Základní kapitál 200  
 Peníze  210 + 40 =   250     Zisk/ztráta -40 - 10 = -50  
          Bankovní úvěr    100  
 Součet250   Součet250  

A nyní vlastní téma druhého dílu: Třetího července se naše společnost rozhodla přeorientovat na investování.
 Dne 3. července nakoupila na burze 100 akcií ČEZu; 1 akcie stála 1000 Kč, a tedy celkový výdaj činil 100 tis. Kč. Naše společnost, aniž by měla nějaké nadstandardní informace, předpokládala, že akcie ČEZu vzrostou na ceně a za pár měsíců je se ziskem prodá. (Ponechme nyní prosím stranou, že obezřetný -- či aspoň základů finanční teorie znalý -- investor by takovouto "naivní" spekulaci neučinil.)
Rozvaha k 3. 7. (po nakoupení akcií ČEZu)
         Základní kapitál 200  
  Peníze  250 - 100 =   150     Zisk/ztráta   -50  
  Akcie ČEZu 0+100=  100     Bankovní úvěr    100  
 Součetstále250   Součet250  
 Navíc dne 4. července naše společnost rozšířila své "investiční portfolio" o malbu "Mona Lisa II", v kupní ceně 100 tis. Kč, od mladého umělce, vycházející hvězdy svého oboru.
Rozvaha k 4. 7. (po zakoupení obrazu Mona Lisa II)
  Obraz  0 + 100 =  100     Základní kapitál 200  
  Peníze  150 - 100 =   50     Zisk/ztráta   -50  
 Akcie ČEZu    100     Bankovní úvěr    100  
 Součet250   Součet250  

Společnost aktiva držela (téměř) celý měsíc, do prvního srpna, a v mezidobí neučinila žádnou operaci. K prvnímu sprnu cena akcií ČEZu skutečně vzrostla na 1100 Kč. Ještě více se společnosti dařilo s obrazem: zmíněný umělec se stal slavnou uměleckou celebritou a naše společnost by jeho obraz, který 3. 7. koupila za 100 tis. Kč, mohla 1. 8. prodat za 1 mil. Kč.
Jak se faktické zhodnocení aktiv vlastněných společností projeví v rozvaze? Jakou podobu bude mít rozvaha ke dni 1.8? To záleží -- konkrétně na účetních pravidlech, jimiž se řídíme.
Pokud vycházíme z českých účetních pravidel (daných zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb.; vyhláškou k němu č. 500/2002 Sb.; a českými účetními standardy, vydávanými ministerstvem financí): Akcie ČEZu se jakožto cenné papíry (držené s úmyslem prodat je za několik měsíců) uvádí v rozvaze v jejich reálné hodnotě (§ 27 odst. 1 písm. a/ zákona o účetnictví). Podle odstavce 4 téhož ustanovení, je-li k dispozici tržní cena s dostatečnou vypovídací hodnotou (tato podmínka je v případě akcií ČEZu, s každodenně zveřejňovanými burzovními cenami, nepochybně splňena), pak se reálnou hodnotou rozumí právě cena tržní. Reálná hodnota (= tržní cena) jedné akcie ČEZu číní 1100 Kč (ke dni 1.8.), a tedy reálná hodnota (= tržní cena) všech 100 akcií ČEZu, vlastněných naší společností, dohromady činí částku 110 tis. Kč.
Opomíjíme otázku, zda je povinné či přípustné oceňovat reálnými cenami nejen ke dni sestavení účetní závěrky (tj. zpravidla ke konci účetního období, které obvykle trvá 1 rok), ale i jindy. Srov. § 24 odst. 2 písm. b) a § 27 odst. 2 zákona o účetnictví.
Jinými slovy, pokud účetní předpisy ukládají/umožňují účtovat v reálné hodnotě, pak se cena aktiva (zde: akcií ČEZu), jak je uvedena v rozvaze, mění v průběhu držby aktiva účetní jednotkou tak, aby opovídala tržní ceně (případně jejímu odhadu, není-li tržní cena dostupná či dostatečně vypovídající). K 1. 8. naše společnost akcie stále vlastní; dosud je neprodala. A přesto se v rozvaze sestavené k 1.8. projeví na straně aktiv, že se tržní cena akcií ČEZu změnila ze 100 na 110 tis. Kč (v účetnictví, tak jako v realitě, se cena akcií ČEZu změní ze 100 na 110 tis. Kč, tedy zvýší o 10 tis. Kč). Na straně pasiv se pak o těchto 10 tis. Kč (o které se zhodnotily naše akcie ČEZu) zvýší zisk.
Rozvaha k 1. 8.
  Obraz     100     Základní kapitál 200  
  Peníze      50     Zisk/ztráta -50 + 10= -40  
 Akcie ČEZu 100 + 10 =  110     Bankovní úvěr    100  
 Součet260   Součet260  
Co se stane, když k 1. 9. naše společnost změní názor a akcie prodá? (Předpokládejme, že 1. 9. je cena za akcii ČEZu stejná jako 1. 8., tedy 1100 Kč za akcii.)
Rozvaha k 1. 9. (po prodeji akcií ČEZu)
  Obraz     100     Základní kapitál 200  
  Peníze  50 + 110 =   160     Zisk/ztráta   -40  
 Akcie ČEZu 110 - 110 =  0     Bankovní úvěr    100  
 Součet260   Součet260  
Zvýšení ceny našeho aktiva (oceňovaného reálnou hodnotou) se projevilo v zisku okamžitě, a proto nyní již není důvod, aby se zisk/ztráta změnila podruhé jen z důvodu, že naše společnost prodává aktivum za tuto zvýšenou, již jednou v zisku/ztrátě promítnutou cenu.

A jak se v účetnictví projeví, že se obraz zhodnotil ze 100 tis. Kč na 1 mil. Kč? Podle českých účetních pravidel nijak. Totiž, obraz se při zakoupení zapíše do rozvahy ve své pořízovací ceně (tj. částce 100 tis. Kč, za kterou byl koupen) a tato částka bude v účetnictví uvedena (bez ohledu na to, zda obraz v mezidobí vzroste či klesne v ceně) až do okamžiku jeho prodeje, zničení apod. Srov. § 24 odst. 2, § 25 odst. 1 a § 27 zákona o účetnictví.
Povšimněme si, že ke dni 1. září má naše společnost aktiva v celkové účetní hodnotě 260 tis. Kč, ačkoli cena jen jednoho z jejích aktiv (obrazu) činí podstatně vyšší částku, celý 1 mil. Kč. Z toho je zřejmé, že aktiva společnosti nelze oceňovat naivně: prostým pohledem do účetních výkazů. Podle českých účetních pravidel je oceňování pořizovací cenou (resp. vlastními náklady tam, kde společnost zboží sama vyrobila) pravidlem, zatímco reálnou hodnotou jen úzkou výjimkou: reálnou hodnotou se v podstatě účtují jen cenné papíry a deriváty, zatímco pořizovací cenou (resp. vlastními náklady) v podstatě vše ostatní. Proto částky uvedené v rozvaze zpravidla vypovídají jen o tom, že určitá aktiva kdysi v minulosti stála určitou částku (přesněji: byla pořízena či vyrobena za určitou částku). Avšak jejich nynější cena může být zcela odlišná.
Odhadnout celkovou cenu podniku prostým pohledem do rozvahy tedy nelze již z toho důvodu, že tržní cena aktiv podniku se může podstatně odlišovat od jejich ceny účetní (a tento rozdíl může být větší či menší v závislosti na pravidlech, podle nichž účtujeme; o tom viz dále). Je tu však důvod další: V účetnictví je zahrnuta jen část hodnot vstupujících do ceny podniku. Tak -- za jinak stejných podmínek -- podnik s vynikajícím ředitelem má vyšší cenu než podnik s ředitelem mizerným a za podnik s tisíci oddanými zákazníky budete ochotni zaplatit více než za podnik, který takovou zákaznickou základnu nemá -- a přitom se ředitel ani zákaznická základna v účetnictví nijak neprojeví. Zcela názorně: podnik společnosti nedávno založené týmem vědců, kteří pravděpodobně objeví univerzální lék proti rakovině, může mít tržní cenu v řádu stamilionů -- i pokud majetek takového podniku sestává třeba jen z pár stolů a židlí. Tržní cena podniku je dána nikoli samotnou tržní cenou jeho aktiv (ledaže se jedná o neperspektivní podnik, který je nejvýnosnější ihned zavřít a zlikvidovat), nýbrž peněžními toky, které vygeneruje v budoucnu (v našem příkladu: příjmy z licenčních poplatků za využívání patentu k léku).

Dne 1. října společnost obraz (který pořídila za 100 tis. Kč) prodala za 1 mil. Kč. Teprve v tento okamžik se "skrytý zisk" ve výši 900 tis. Kč projeví v účetnictví (v účetnictví byl obraz dosud, až do jeho prodeje, uváděn v pořizovací ceně 100 tis. Kč, ačkoli jeho cena skutečná-tržní činila 1 mil. Kč) .
Postup při účtování prodeje obrazu je stejný, jako když jsme na začátku tohoto dílu prodávali stánek (či k prostředku minulého dílu prodávali zmrzlinu):
V prvním kroku odebereme obraz z rozvahy:
Rozvaha k 1. 10. (po prodeji obrazu -- krok 1)
  Obraz  100 - 100 =  0    Základní kapitál 200  
  Peníze  160     Zisk/ztráta -40 - 100 = -140  
         Bankovní úvěr    100  
 Součet160   Součet160  
V druhém kroku zaúčtujeme výnos ve výši 1 mil. Kč (prodejní cena obrazu):
Rozvaha k 1. 10. (po prodeji obrazu -- krok 2)
         Základní kapitál 200  
  Peníze  160 + 1000 = 1160     Zisk/ztráta -140 + 1000 = 860  
         Bankovní úvěr    100  
 Součet1160   Součet1160  
Pokud by naše společnost obraz, jehož tržní cena vzrostla na 1 mil. Kč, prvního října ne prodala, ale nadále držela, pak by se zisk v jejím účetnictví zvýšil o 900 mil. Kč nikoli v tento den, nýbrž až při prodeji obrazu některého pozdějšího data.

Jaký přístup k oceňování aktiv je "správný"? To záleží -- mimo jiné na typu aktiva a na tom, co od účetnictví vlastně požadujeme.
Nepřekvapí, že u cenných papírů (těch obchodovaných na burze) se poměrně univerzálně uplatňuje oceňování reálnou hodnotou. Vždyť zjistit, o kolik se zhodnotily (resp. znehodnotily) naše cenné papíry a o kolik nám tak vzrostl zisk (resp. ztráta), lze levně a zcela jednoznačně: pohledem na burzovní data. Naproti tomu, znalecky určit cenu většiny aktiv, např. obrazu, je podstatně nejednoznačnější: Jednotlivé odhady se mohou značně lišit a navíc mohou být vychýleny podle potřeb managementu společnosti (odhady lze v rozumných mezích "ohnout"). A proto účetní pravidla často preferují účtování takových aktiv jejich pořizovacími cenami.
Rovněž záleží, jakému účelu mají ta která účetní pravidla především sloužit.
Tak na jedné straně rozlišujeme finanční účetnictví, jehož smyslem je (v rámci možností) poskytnout uživatelům (více či méně přesný) obrázek o ekonomické situaci určité společnosti a usnadnit jim jejich ekonomické rozhodování. Finanční výkazy tak čtou analytici, aby z nich zjistili některé údaje pro výpočty, jakou cenu nabídnout při akvizici podniku nebo zda koupit či prodat akcie společnosti, které se na burze právě obchodují za určitou cenu. Finanční výkazy jsou ale významné i pro banky, pokud se rozhodují, zda poskytnout úvěr a případně za jakých podmínek (zejména s jakým úrokem).
Například v USA má komise pro cenné papíry (U.S. Securities and Exchange Comission; SEC) kompetenci určovat společnostem, jejichž akcie jsou kótované na burze, formát jejich (výročních, pololetních a čtvrtletních) zpráv (které musí kótované společnosti povinně publikovat) a v rámci této kompetence SEC určuje, že finanční výkazy (které jsou povinnou součástí těchto zpráv) musí být sestaveny v souladu s americkými Generally accepted accounting principles (US GAAP). Tak SEC zvyšuje důvěru investorů, kteří ví, podle jakých pravidel účetní výkazy vznikly, a mohou předpokládat, že účetní výkazy mezi různými společnostmi jsou porovnatelné.
Na druhé straně, přinejmenším v ČR, mají účetní pravidla významné daňové dopady. Vždyť daň z příjmu právnických osob se počítá jako určité procento ze zisku (upraveného na daňový základ podle § 23 an. zákona o daních z příjmů). A výši zisku (a tedy, zprostředkovaně, i daně z příjmu) určují česká účetní pravidla. Představíme-li si nejjednodušší příklady (koupím 10 kartonu mléka po 100 Kč, prodám každý za 200 Kč, můj zisk je 1000 Kč), zdá se, že zisk je jakási objektivně daná položka. Pokud ale přemýšlíme o složitějších účetních případech, zjistíme, že výše zisku je výsledek řady jednoduchých početních operací určených účetními pravidly a může se lišit jen proto, že konkrétní účetní pravidla ukládají účtovat určitou událost způsobem A a nikoli B. Navíc, účetní pravidla v některých případech poskytují určitou volnost nebo obsahují interpretační nejasnost. V těchto případech i společnost, která postupuje v souladu se zákonem, může výši zisku do jisté míry ovlivnit volbou toho kterého účetního postupu.
Viděli jsme, že výše zisku může záviset na tom, zda se aktivum oceňuje pořizovací cenou, anebo reálnou hodnotou. Varianta 1: Pokud by se akcie oceňovaly pořizovací cenou a společnost je neprodala ani do konce účetního období (kdy se počítá zisk pro účely zdanění), vzrůst tržní ceny akcií by se na zisku nijak neprojevil, a tedy ani neměl daňové důsledky. Varianta 2: Naopak, jestliže se akcie oceňují reálnou hodnotou, pak i pokud je společnost do konce účetního období neprodala, vzrůst ceny akcií se projeví v odpovídajícím zvýšení zisku, a tedy ve vyměření určité daně. Jak jsme viděli: ve Variantě 1 i Variantě 2 se společnost chovala naprosto stejným způsobem, a přesto v každé variantě společnost zaplatila jinou daň -- jen kvůli odlišnosti účetních pravidel.
Obdobně závisí výše zisku (a tedy daně) na konkrétní podobě účetních pravidel v následujícím příkladu: Nakoupili jsme nejprve první tunu písku za 100 Kč a následně (po náhlém vzrůstu cen) druhou tunu písku za 200 Kč a konečně jsme jednu tunu písku prodali za 300 Kč (a jedna tuna písku nám zbyla). Stanoví účetní pravidla, že je při výpočtu zisku nutno od těchto 300 Kč (výnosy z prodeje 1 tuny písku) odečíst: -- a) částku 100 Kč (cena první zakoupené tuny; zisk 200 Kč); -- b) částku 200 Kč (cena druhé zakoupené tuny; zisk 100 Kč); anebo -- c) částku 150 Kč (průměr; zisk 150 Kč)? Existuje řada dalších účetních problémů, které lze účetně řešit různě (a účetní pravidla používaná v dané věci se musí přiklonit k tomu kterému řešení) -- o některých z těchto problémů více v dalších dílech.
Na česká účetní pravidla tedy můžeme nahlížet i jako na pravidla daňová. Je sice pravda, že výši daně právnických osob mohou ještě změnit zvlášní pravidla v zákoně o daních z příjmů (účetní vs. daňové odpisy, zvláštní pravidla při fúzích a akvizicích apod.). Avšak základem je právě zisk vypočtený podle účetních pravidel (upravený podle § 23 an. zákona o daních z příjmů a vynásobený příslušnou daňovou sazbou). [Aktualizace k 7.7.2014: tvrzení, že na účetní pravidla lze též pohlížet jako na daňová, významně oslabuje rozhodnutí NSS č.j. 5 Afs 45/2011 - 94]

Celý příspěvek

čtvrtek 24. září 2009

Šiklová vs. Rudé právo před 20 lety

Zajímavý článek můžeme najít v dnešních LN. Přetiskuje 20 let starou zprávu tehdejší Východoevropské informační agentury o žalobě Jiřiny Šiklové na Rudé právo. Šiklová požadovala, aby Rudému právu byla uložena povinnost uveřejnit opravu nepravdivých údajů o její osobě. Civilní proces J. Šiklová nakonec vyhrála. Senátu obvodního soudu tehdy předsedal dr. Jan Vyklický. Nechci tvrdit, že na sklonku komunistického režimu to byl typický výsledek sporu disidenta s režimem (typický soudce měl spíše tendenci celou věc zahrát "do outu", tedy najít nějakou procesní kličku, na jejímž základě mohl žalobu odmítnout), ale myslím si, že je zaznamenáníhodné, že na sklonku 80. let existovali stateční soudci, kteří si byli s to uchovat svou nezávislost a osobní integritu.

A zde je jeho zbytek.
Celý příspěvek

pondělí 21. září 2009

Ladislav Križan: Právo v športe v Čechách a na Slovensku- časť 5. – Antické rozvažovanie ako hľadanie a nachádzanie miery intervencie práva do športu

Ak sa chceme dnes zamýšľať nad mierou a spôsobmi intervencie práva do športu, je vhodné mať stále na pamäti, že právne aspekty moderného športu, ktorý vznikol na anglických univerzitách v 2. polovici 19.storočia prešli za posledných 150 rokov svojim vývojom. Tento je možné pozorovať najlepšie asi na vývoji právnych aspektov najpopulárnejšej kolektívnej športovej hry na svete- na vývoji právnych aspektov futbalu. Len ak sa budeme snažiť porozumieť tomuto vývoju, môžeme hľadať a možno i nájsť odpovede na otázku- aký bude šport (futbal) v nasledujúcich rokoch, a najmä aký chceme, aby i vďaka možnej intervencií práva bol?!

Už anglický kráľ Edward II vydal dňa 13. apríla 1314 zákonný zákaz hrania vtedajšieho futbalu v uliciach anglických miest dôvodiac : „Pretože hra s veľkou loptou prináša veľa hluku a spôsobuje nemálo zranení, čo je bohu nemilé, vyhlasujem zákaz pestovať onú hru v mestách a prikazujem pokutovať a uväzniť tých, ktorí ju budú naďalej hrať.“ Je fakt, že vtedajší futbal nemôžeme nazývať športom v dnešnom význame tohto slova. Už vtedajší futbal však určite môžeme nazývať „hrou“ so snahou „oslobodiť sa a ujsť “ aspoň na chvíľku od ťažkého bežného života. Vtedajšiemu futbalu bolo vlastné možno až priveľmi „slobodné“ jednanie ľudí a hromadné bitky počas zápasov boli veľmi časté. Hlavnou motiváciou bolo oddať sa bezmyšlienkovite pohybu a súťažiť v ňom s inými bez materiálneho záujmu...

Charakter futbalu sa výrazne mení až v 19.storočí. Najstarší futbalový klub na svete, anglický Sheffield FC ustanovený v roku 1857 je prvým signálom doby, ktorá mení futbal z iba bezstarostnej hry definovanej filozofom Huizingom na moderný šport ako na neziskovú spolkovú aktivitu, ktorá začína výrazne pociťovať potrebu (samo)regulácie počínajúc zjednotením pravidiel futbalu. Založenie prvej národnej futbalovej asociácie- The Football Association v roku 1863 v Londýne to potvrdzuje na národnej úrovni. Vznik FIFA v roku 1904 už na úrovni medzinárodnej.

Výrazná internacionalizácia posúva futbal v jeho vývoji opäť ďalej a nad iba snahou „oslobodiť sa a ujsť“ začína vo futbale dominovať súťaženie a túžba zvíťaziť. V Anglicku sa eviduje i prvý prestup ako proces zmeny klubu, za ktorý je oprávnený futbalista súťažiť za finančné protiplnenie. V roku 1885 J. Crabtree prestupuje z Burnley FC do Aston Villy za odstupné 250 libier. Do futbalu i týmto spôsobom začínajú veľmi výrazne vstupovať peniaze. Tie prinášajú v 20.storočí postupnú zmenu z neziskovej spolkovej aktivity na produkt zábavného priemyslu, čo sa deje najmä po rozmachu televízneho vysielania. Prirodzenými dôsledkami sú zvyšujúca sa miera ekonomického rozmeru futbalu a jeho postupná profesionalizácia. 124 rokov po prvom prestupe za 250 libier prichádza k prestupu Cristiana Ronalda z Manchestru United do Realu Madrid v roku 2009 za 94 miliónov Euro. Hlavným cieľom vo futbale prestáva byť snaha zvíťaziť v športovom zápolení, ale dosiahnuť i zisk ako ekonomickú kategóriu. Futbalové kluby sa menia z neziskových spolkov priateľov na obchodné spoločnosti často vlastnené zahraničnými investormi, za ktoré súťažia najmä najatí zahraniční legionári ako tzv. futbaloví žoldnieri.
Množstvo spoločenských vzťahov vznikajúcich v súvislosti so všetkými týmito procesmi, ktoré začínajú byť čoraz viac regulované nielen neprávnymi, športovými normami, ale i právnymi normami stúpa. Totálnu „tovarizáciu“ futbalu, ktorá nastáva najmä po roku 1989 už v celej Európe, sprevádza stále sa zvyšujúca miera dôležitosti najmä medzinárodnoprávnych aspektov vo futbale. Existencia futbalu v jeho dnešnej podobe sa totiž stáva de facto medzinárodným resp. komunitárnym právom priamo podmienená.

Vzájomný vzťah športových a právnych noriem pri regulácií futbalu tak čoraz častejšie v celom 20. storočí sprevádzajú vzájomné strety a nevyhnutné konflikty. Zvykom v regulácií futbalu sa najmä v a po 90-tych rokoch stáva neustála zmena. Deje sa tak v súvislosti so fenoménom, ktorý popísal už Michal Králík : „Medzi rozvojom športu po stránke faktickej a stavom jeho úpravy po stránke právnej je od počiatkov športovej činnosti výrazný nepomer v neprospech práva.“
V tejto situácií prichádza medzi futbalovým hnutím a právom k intenzifikácií jednoduchého a pritom neľútostného boja o moc. O moc vládnuť futbalu. Historická tradícia autonómie resp. špecifickosti futbalu (je to to isté ?!) a jeho regulácie spolkovými normami MOV, FIFA, UEFA, ktorá tvorí tradičný extralegálny systém futbalu a jeho hnutia naráža na „postmodernú inváziu európskeho superštátu“ do nej ako tvrdí prof. Svák.

Športové hnutie tento mocenský súboj nevyhnutne prehráva. Koncepcia talianskeho autora Bruna Zauliho zo 60-tych rokov 20.storočia, ktorú najlepšie zhmotňuje jeho myšlienka: „Ak vstúpi právo do brán štadiónov, prestane byť šport športom.“ je totiž v plynúcom čase neudržateľná. Futbal velí na ústup a „víťazná“ exkluzivita je nahradzovaná „remízovým“ pojmom špecifickosť. Prezident FIFA Sepp Blatter žiada od EK, aby nechala futbal na pokoji, slovenský komisár zodpovedný za šport Ján Figeľ mu odpovedá, že takýto prístup možno považovať i za nie konštruktívny, ale naopak veľmi ľahostajný.

Občasnú absurditu argumentácií o miere autonómie športu (futbalu) na práve, ktorá diskvalifikuje všetky, i dobromyseľne vedené iniciatívy športového hnutia najlepšie ilustruje niekoľko konkrétnych sporov, jeden dokonca i u nás. Najvyšší súd ČR musel v prípade korupcie v českom futbale čeliť stratégii obhajoby z korupcie obvinených rozhodcov, ktorá tvrdila, že futbal je vecou vysoko individuálnej a súkromnoprávnej povahy v rámci združovacieho práva a podplácanie rozhodcov v ňom je síce porušenie pravidiel občianskeho združenia, no priamo postihované trestným právom by nemalo byť s ohľadom na autonómnosť celého športového, i futbalového hnutia. Sudcovia sa s touto argumentáciou nestotožnili (porovnaj s Uznesením Najvyššieho súdu ČR spis. zn. 8 Tdo 396 zo dňa 11. apríla 2007). Uznali futbal za nie: „..oblast zájmů několika mála jednotlivců nebo úzké skupiny lidí, ale jde o zájem celospolečenský.“ Toto tvrdenie je veľmi dôležité najmä, keď mnohé indície a tvrdenia stále naznačujú, že v najpopulárnejšej hre na svete nemusí byť všetko s kostolným poriadkom nielen u nás, ale i v jej celosvetovej organizácií...(v našich podmienkach je to kniha bývalého dlhoročného športového novinára a viac ako 5 rokov sekretára futbalového klubu Bohemians Praha Pavla Skramlíka, ktorý spísal skutočné pravidlá nášho vrcholového futbalu do smutných paragrafov tvoriacich nepísané „zákony futbalovej džungle“. V svetových podmienkach je to práca britského investigatívneho žurnalistu Andrew Jenningsa, ktorý po odhalení korupcie v MOV preniká i do prostredia FIFA a jej dlhoročného prezidenta Seppa Blattera a opisuje ho ako svet úplatkov, volebných podvodov a finančných machinácií. Porovnaj s Skramlík, P.: Zákony fotbalové džungle. Praha, 1998 resp. s Jennings, A. : Faul! Tajný svet FIFA : Úplatky, zmanipulované volby a skandály s lístky. Praha, 2007).

Celosvetovo stále nezodpovedanou otázkou ostávajú miera a spôsoby intervencie právnych predpisov i súdnych rozhodnutí do futbalu a jeho hnutia tak, aby boli ako tvrdí Radoslav Procházska „dobré i správne“ a športu skutočne pomohli, a nie najmä škodili. Možné odpovede navyše komplikuje niekoľko faktov.

Prvým je ten, že šport (futbal) stále regulujú najmä neprávne predpisy športových organizácií a ich rozhodnutia a sem- tam okrem obecných právnych noriem už i špeciálna športová legislatíva, ktorá však máva zvyčajne jeden veľmi zásadný nedostatok. Zväčša totiž nemodeluje spoločenské vzťahy v oblasti športu (futbalu) podľa priania zákonodarcu do budúcnosti, ale pre už spomínaný racionálny nezáujem politikov skôr stále iba dobieha jej unikajúcu športovú prítomnosť a iba hasí najvypuklejšie spoločenské problémy pre upokojenie voličov (napr. násilie na štadiónoch) často v skrátenom legislatívnom konaní.

Druhým hľadanie spravodlivosti v športe (futbale) veľmi sťažujúcim prvkom je faktické minimalizovanie úlohy súdov a ich judikatúry v tzv. športových veciach. Je tak najmä z dôvodu celkovo malého počtu takýchto súdnych rozhodnutí. Futbalové hnutie si totiž najmä od prípadu Bosman uvedomuje možné katastrofálne dopady aplikácie platného práva sudcami na možno nelegálnu, prinajmenšom právo obchádzajúcu, no predsa „zabehnutú“ športovú prax. V neprávnych predpisoch FIFA i UEFA, súkromnoprávnych organizácií majúcich de facto absolútny monopol na futbal na celom svete resp. v Európe a založených podľa článku 60 švajčiarskeho občianskeho zákonníka sa objavujú ustanovenia (a kopíruje ich prax v ČMFS a SFZ), ktoré vylučujú riešiť spory vzniknuté medzi ich členmi a v súvislosti s futbalom najprv orgánmi súdnej moci. Nútia ich naopak obrátiť sa pod hrozbou veľmi tvrdých športových sankcií na futbalový systém tzv. spory rozhodujúcich športových orgánov resp. na nimi zriadené rozhodcovské súdy, neskôr na Arbitrážny súd pre šport (CAS) v Lausanne. Tento systém je často veľmi účinný pre viaceré príčiny. Prvou je dlhé trvanie súdnych sporov, ktoré sa môže tiahnuť celým produktívnym vekom športovca (Bosman na nich ako kariéru končiaci 30-ročný futbalista strávil napr. 8 rokov). Druhým je organizácia športového (futbalového) hnutia na spôsob vždy mlčiacej a nezabúdajúcej talianskej „Cosa Nostry“ pod heslom futbal je „naša vec“. Prof. Weatherill tvrdí, že futbalový priemysel je schopný pri spoločnom postupe zásadným spôsobom ovládať ekonomickú silu a ochrániť sa individuálnym vzopreniam klubov a hráčov, ktorí sa cítia poškodení aplikáciou pravidiel tohto priemyslu, o čom sa presvedčil i Bosman, keď si napr. po svojej žalobe nebol schopný nájsť nový klub. Podozrenie z organizovaného bojkotu klubov voči jeho osobe vyjadrili belgický národný súd i generálny advokát Lenz.

Riešenie sporov v športe justičnými prostriedkami je však, a to treba zároveň čestne priznať, najmä z hľadiska času a organizácie súťaží v športe temer neriešiteľným problémom. Narážajú na seba totiž základné ľudské právo- právo na súdnu ochranu a samotný základ športu, ktorým je pohyb a neustála zmena. Viete si predstaviť to reťazenie právnych skutočností pri rozhodovaní o víťazovi či vypadávajúcom z českej resp. slovenskej najvyššej futbalovej súťaže v súdnom spore pomocou prípadných opravných prostriedkov ešte 3 či 5 rokov po jej skončení?! Určite by nebolo na prospech futbalu, no na druhú stranu doterajšia prax riešenia sporov našimi futbalovými orgánmi svedčí napríklad i o tom, že Disciplinárna komisia Československého resp. od roku 1993 Českomoravského futbalového zväzu počas aktívneho pôsobenia JUDr. Františka Károlyiho v nej v rokoch 1978 až do cca roku 2001 riešila cez 20 000 prípadov. Z nich za toto obdobie podľa jeho vyjadrenia jej príslušný odvolací orgán zväzu iba 2x! čiastočne pozmenil jej rozhodnutie, ktoré mimochodom mohlo priniesť zákaz činnosti fyzickej osobe vo futbale až na 2 roky resp. finančnú pokutu právnickej osobe až do 500 000 českých korún (porovnaj napr. s Felt, K.: Fotbal v taláru. Praha, 2001, napr. s.7). Ak si sucho, bez vášni a typických predsudkov k športu a k motivácií činnosti jeho funkcionárov porovnáme túto bilanciu DK kombinovanú s jej spomínanými represívnymi oprávneniami s bilanciou a právomocami v oblasti udeľovania trestov akéhokoľvek moderného súdu, čo nám intuitívne pripomína viac- idey obecnej spravodlivosti alebo stredoveký inkvizičný proces?!

Tretím veci komplikujúcim faktom je, že pri tvorbe súdnych rozhodnutí so zmenou charakteru športu sa v poslednom čase „správne“ rozsudky pomerne dynamicky menia, čo potvrdzujú i vývoj regulácie športu v judikatúre ESD. Vnímanie športu napr. v rozsudkoch ESD vo veciach Walrawe z roku 1974 až Meca- Medina z roku 2006 je totiž diametrálne odlišné. Od základných téz z roku 1974, ktoré môžeme vyjadriť ako šport je predmetom komunitárneho práva, iba pokiaľ má charakter ekonomickej aktivity podľa článku 2 ZES a pravidlá čisto športovej povahy ako napr. povinnosť zostavovať reprezentačné tímy iba z občanov jednej krajiny nemajú nič spoločné s ekonomickou aktivitou prešiel ESD komercionalizáciou a profesionalizáciou športu až k tézam z roku 2006, ktoré už tvrdia, že i čisto športové pravidlá môžu byť predmetom komunitárneho práva a musí byť dokázané vždy, na každom individuálnom prípade zvlášť (napr. v tomto prípade dokázaný doping plavcov a jeho vzťah k súťažnému právu ES), či obmedzenia, ktoré prinášajú (im udelený viacročný „športový“ trest v podobe zákazu súťaženia) sú nevyhnutné a proporcionálne vzhľadom k cieľu, ktorí sledujú.

Do (ne)prijatia Lisabonskej zmluvy a jej článku 165 síce stále nemá EÚ priamu kompetenciu v oblasti športu, no vývoj v boji o moc vládnuť športu je viac- menej nezvratný a zo strany EK je prezentovaný mottom „nový pohyb, nie nová exkluzivita“. Nasledujúce podobenstvo najlepšie ukazuje i prečo- šport resp. futbal a jeho hnutie je ako ľadová kryha plávajúca sa v oceáne, ktorý predstavuje (komunitárny) právny systém. Čím dlhšie sa kryha v oceáne nachádza, tým viac na ňu oceán pôsobí a ona sa pomaly roztápa i vplyvom stále väčšieho množstva „materiálneho“, ktoré predstavujú peniaze na povrchu kryhy, ktoré sa tam zhromažďujú vplyvom profesionalizácie a komercionalizácie športu (futbalu). Kryha sa potápa a roztápa zároveň...

Doterajšie konštatovanie súčasných systémových nedostatkov bolo a je oveľa jednoduchšie ako návrhy možných riešení do budúcností, no otázka zostáva- čo s tým, ako to riešiť?!

Už prof. Prusák konštatoval v roku 1984, že každé športové rozhodnutie musí vychádzať zo športových pravidiel a nesmie byť v rozpore s právnymi pravidlami.

Michal Králík hovoril v roku 2001 o využití zahraničných skúseností, ktoré sú v našich podmienkach aplikovateľné, no najmä o potrebe odbúrať odmietanie aplikácie právnych princípov do športových vzťahov.

Pavel Hamerník ako riešenie pre vymedzenie vzťahu športu a práva po inšpirácií prof. Weatherillom v roku 2007 odkazoval na rozsudok ESD vo veci Wouters (C-309/99 Wouters, Savelberg, Price Waterhouse Belastingadviseurs [2002] ECR I-1577) a na princíp proporcionality.

Ja si na konci roku 2009 skromne dovolím pripojiť k týmto ich mnou slektívne vybraným názorom a pridávam ešte tieto postrehy nielen ako študent práva, ale zároveň i ako insider športového hnutia a jeho akadémie.

Prvý je o tvrdých číslach. Korupciu vo futbale je možné hľadať i pomocou matematickej štatistiky. Prejavuje sa pri súčasnom udeľovaní troch bodov za víťazstvo výrazným bodovým ziskom klubu najmä v domácom prostredí (úplatok rozhodcovi, dohoda so súperom o recipročnej prehre vonku atď.) a temer nijakým ziskom bodov zvonku. Index futbalovej korupcie (IFK) vypočítaný pre prvoligové kluby 47 európskych krajín za 12 sezón (1994/95-2005/06) činil dohromady 8061 nameraných hodnôt podľa vzorca IFK=(D-V)/(D+V), kde D bol počet bodov získaných doma a V vonku. IFK mohol mať hodnoty od -1 (body iba z vonku) až po +1 (iba doma), 0 je identický zisk bodov doma i vonku. Štatistické rozloženie hodnôt IFK sa podobalo Gaussovej krivke (IFK= O,25, 1332 hodnôt medzi 0,2 a 0,3). Ak sa však pozrieme na extrémne výsledky okolo hodnoty +1 (hodnoty O,7 až 1), t.j. zisk bodov najmä v domácom (korupčnom) prostredí, zistíme zaujímavé výsledky. V Bosne a Hercegovine cca 33% klubov získalo 6x viac bodov doma ako vonku, no v Írsku resp. v Dánsku s takouto nevyrovnanou bilanciou neexistoval jediný klub! Ak zároveň získané údaje z IFK dáme do vzťahu s všeobecným údajom o vnímaní korupcie zostaveným z rok 2005 Transparency International v jednotlivých krajinách, zistíme vysokú mieru závislosti (Pearsonov koeficient je 0,796!). V rebríčku vedú krajiny Balkánu a Zakaukazska, no 12. miesto Slovenska resp. 19. miesto Česka je v porovnaní s krajinami s vyspelou kultúrou futbalu, ktoré sú v rebríčku IFK posledné - Anglicko, Dánsko, Írsko a Severné Írsko, skôr smutné (pre viac pozri Zápotocký, V.: Temné stíny fotbalu, Brno, 2009, s.262- 265).

Druhý, na prvý nadväzujúci postreh, je zo štúdie o praní špinavých peňazí vo futbale. The Financial Action Task Force (FATF)- nezávislá medzivládna organizácia, ktorá vyvíja politiky proti praniu špinavých peňazí v júli 2009 v kľúčových zisteniach svojej štúdie (s.36) konštatuje ako tretiu oblasť zraniteľnosti futbalového sektoru práve jeho kultúru. Táto totiž produkuje pri súčasnom postavení futbalu v spoločnosti verejnosť so silne narušenou a otrasenou ilúziou v nevinu športu (futbalu), v možnosť získať pomocou športu (futbalu) spoločenské postavenie elity v miestnej komunite. Podľa mňa je tento záver veľmi trefný. Výsledkom je potom smutné osobnostné a hodnotové vyprázdnenie tohto spoločenského priestoru, ktorý často pozorujem okolo seba a dychtivé obsadzovanie tohto priestoru inými typmi ľudí. O aké typy sa môže jednať, naznačujú autori tejto štúdie veľavravne: „Súhrn finančných a nefinančných motívov môže robiť investície do futbalu atraktívne pre kriminálnikov, ktorí si hľadajú spôsoby ako legitimizovať svoje spoločenské postavenie.“

Tieto dva postrehy som vybral zámerne. Sú totiž podľa mňa bohužiaľ často príznačné i pre náš šport a dokazujú nevyhnutnosť dokončenia (či skôr začatia?!) transformácie športu (futbalu) v krajinách post- socialistického bloku, akými sú i Česko a Slovensko.

Túto transformáciu bez ingerencie práva nie je možné vykonať, no zároveň však akékoľvek legislatívne a inštitucionálne riešenie nebude fungovať, pokiaľ nebude kritickou masou ľudí zo športového hnutia, ktorým je určené, dobrovoľne akceptované. Považujem preto za nevyhnutné formovať najmä na našich telovýchovných fakultách budúcu generáciu, ktorá dobrovoľne akceptuje, že fair- play ako hodnota nie je menej ako hodnota víťazstva. Iba táto generácia potom pomôže vytvoriť štandardné prostredie i v športe, ktorého vznik umožní okrem vzniku občianskej spoločnosti i činnosť podnikateľského sektoru v športe i u nás. Tento bude vždy pozostávať najmä z drobných živnostníkov (tréneri, rozhodcovia, fyzioterapeuti atď.). Títo ľudia zároveň spomedzi seba budú musieť určite vybrať i nové elity, nových lídrov verejného establishmentu i tretieho sektora v našom športe. Jeho noví predstavitelia potom budú musieť sami veľmi ťažko, i niekoľko generácií odstraňovať z pojmu športový funkcionár nálepku komunistickej minulosti. Minulosti kombinovanej často so spoluprácou s ŠTB jej informovaním počas súťaženia našich športovcov v zahraničí pred rokom 1989, spomienku na manažérsku neschopnosť a odbornú nevedomosť kombinovanú s vlastným prospechárstvom.

Zároveň táto generácia spoločne môže, nie musí mať ambíciu pomaly meniť i vnútorné prostredie športového hnutia tak, aby odvrhlo spomedzi seba tých, ktorí mu budú robiť zlé meno. Všeobecne negatívne nazeranie verejnosti na náš šport je totiž veľmi nebezpečné rovnako ako akákoľvek generalizácia. Ako slušného učiteľa na právnickej fakulte musia urážať výroky, že na inštitúciu, na ktorej učí, sa dá dostať najmä vďaka korupcii, tak takisto ich- často neplatených dobrovoľníkov zo športového hnutia musia urážať výroky typu, že každý v športe pracujúci sa na ňom iba bezdôvodne obohacuje. Tak ako by spomínaný učiteľ pre tento fakt nemal prestať učiť, tak i títo ľudia a nemyslím to pateticky, hoci je to asi nemožné, nemôžu vyhrať, no nesmú prestať...

Robiť akékoľvek reformy, a v našom športe obzvlášť, je ako sťahovať cintorín- pomoc zvnútra sa čakať veľmi nedá... Práve tu vidím úlohu práva ingerujúceho do športu. Najprv iba jednoduché, mechanické prenášanie i rímskoprávnych právnych princípov (napr. Pacta sunt servanda) do praxe športových vzťahov by pomohlo dať zabudnúť našej dobe, ktorú najlepšie bude v budúcnosti vystihovať smutný vtip, ktorý hovorí o futbalovom funkcionárovi, ktorí príde do kabíny mužstva s vetou : “Chlapci, výplata bude v piatok!”, no zabudne sa zmieniť, že ktorý… Ako nadstavba je potrebné i na právnických fakultách nerezignovať na tému právne aspekty športu, pri ktorých vášeň pre šport u malej, no vždy existujúcej skupiny právnikov- akademikov môže byť dobrým motivačným motorom často zdĺhavého výskumu menšinového žánru. Je v ňom navyše toľko bielych miest, ktoré si zasluhujú odbornú pozornosť a vývoj ukazuje, že ich bude iba pribúdať! Samo športové hnutie pre ich komplexnosť iba z pohľadu právnych odvetví nemôže mať odborný potenciál im často ani porozumieť, nieto ešte (vy)riešiť...

Prof. Holländer považuje i dnes antické rozvažovanie za hľadanie a nachádzanie miery vecí. Domnievam sa, že práve toto rozvažovanie nad mierou intervencie práva do športu pomocou protichodných myšlienok Platóna a Aristotela o športe, inšpirujúc sa dielom Pierra de Coubertina, môže priniesť dnešnému športu tak potrebnú rovnováhu. Súčasný šport sa rád nechá slovami niektorých jeho funkcionárov označovať za aktivitu občianskej spoločnosti, do ktorej sa nemá čo štát a právo okrem prísunu každoročných, čím vyšších- tým lepších dotácií z verejných financií ideálne bez akejkoľvek verejnej kontroly miešať.

Sloboda je veľké bremeno. Veľmi ma to síce ako športovca mrzí, no história športového hnutia spolu s konkrétnymi činmi väčšiny jeho vrcholových funkcionárov spolu s mne zatiaľ známymi argumentmi podporujúcimi takéto riešenia, mňa osobne nepresvedčili, prečo by malo právo nechať práve šport a jeho hnutie na pokoji. Nečinnosť je miera súhlasu.

Neoplývam “legislatívnym optimizmom” a rozhodnutie masívnejšej ingerencie práva do športu nemôže nepriniesť možno pre šport nárazovo i veľmi negatívne účinky. Poznanie nielen našej súčasnej transformujúcej sa športovo-právnej reality však skôr volá po presne takomto, často i veľmi nekompromisnom riešení…

Ladislav Križan
ladislav.krizan@gmail.com
Celý příspěvek